- Responsabilidad Tributaria Administradores
El artículo 41 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, “LGT”) establece que, junto a los deudores principales, la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas, de forma solidaria o subsidiaria, como garantía en caso de impago del deudor principal, señalando además que dicha responsabilidad será siempre subsidiaria salvo precepto legal expreso en contrario.
La diferencia entre estos dos tipos de responsabilidad radica en que mientras que al responsable solidario se le puede exigir el cobro de la deuda en cualquier momento, sin necesidad de haber agotado previamente la acción de cobro contra el deudor principal, frente al responsable subsidiario es necesaria la previa declaración de fallido, esto es que la Administración declare la insolvencia así como la inexistencia de bienes embargables, tanto del deudor principal como de los posibles responsables solidarios.
En relación a la derivación de la responsabilidad tributaria a los administradores, cabe referirse a dos de los supuestos más usuales de responsabilidad subsidiaria, regulados en el artículo 43 de la LGT:
- El primero de los supuestos se refiere a la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias. La aplicación de este supuesto de responsabilidad exige que se den tres requisitos:
- La comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad.
- Detentar la condición de administrador de hecho o de derecho de la sociedad en el momento de la comisión de la infracción, entendiéndose por administrador de hecho la persona que, no perteneciendo a su órgano de administración, desempeñe funciones de gestión y dirección en dicha sociedad.
- La existencia de una conducta negligente por parte del administrador consistente en no haber puesto la diligencia necesaria en el desempeño de las funciones propias de su cargo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la entidad (por ejemplo, la falta de presentación de las declaraciones tributarias de la sociedad), o por haber consentido el incumplimiento de dichas obligaciones por parte de las personas que de él dependan (culpa «in vigilando»), o bien por haber adoptado acuerdos que permitan la comisión de la infracción por parte de dicha sociedad.
El alcance de esta responsabilidad se extiende al total de la deuda tributaria, incluidas las sanciones.
La LGT ha agravado la posición del administrador en este supuesto de responsabilidad, haciendo referencia el artículo 42 a la posibilidad de que el administrador pueda ser considerado responsable solidario si ha participado activamente o ha colaborado en la comisión de la infracción tributaria.
- El segundo supuesto se refiere a la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas que hayan cesado en su actividad, siempre que concurran tres elementos:
- El cese de la actividad de la persona jurídica con obligaciones tributarias devengadas y pendientes, exigiéndose una paralización material completa, irreversible y definitiva de su actividad, aunque no es necesario que se produzca para ello la extinción o disolución jurídica de la sociedad. Por lo tanto no es suficiente el cese parcial o temporal de la actividad, como pueden ser las situaciones de crisis económicas transitorias por las que puede atravesar la empresa.
- Tener la condición de administrador de hecho o de derecho de dicha persona jurídica en el momento del cese de la actividad de la sociedad administrada.
- Que el administrador haya llevado una conducta no diligente en el desempeño de sus funciones no habiendo hecho lo necesario para el pago de la deuda pendiente de la sociedad, o habiendo adoptado acuerdos tendentes al impago de dicha deuda.
En este segundo supuesto, la responsabilidad no alcanza a las sanciones tributarias.
- Delito Fiscal
El Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, dedica el Título XIV del Libro II (arts. 305 a 310 bis) a los “Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”
El artículo 305 del Código Penal, establece que: 1. “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía…”
La diferencia entre infracción tributaria y delito contra la Hacienda Pública va a estar constituida en primer lugar por la cuantía defraudada, pues hasta 120.000 euros constituirá infracción tributaria, mientras que si se supera dicha cantidad, se incurrirá en delito; ambos, tanto la infracción tributaria como el delito contra la Hacienda Pública, requieren culpabilidad, si bien el grado de culpabilidad exigido será distinto, pues el delito contra la Hacienda Pública requiere dolo en su comisión, mientras que la infracción tributaria puede cometerse a título de cualquier grado de negligencia (art 183 LGT).
Únicamente existirá delito contra la Hacienda Pública si la cuota defrauda excede de 120.000 euros por impuesto y año y exista culpabilidad en grado de dolo.
A efecto de determinar la cuantía anteriormente señala cabe destacar que el punto 2 del artículo 305 del Código Penal establece que “ a) si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicas o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natura. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleva a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación”
En conclusión, existe delito contra la Hacienda Pública:
- Tributos de declaración periódica
- Culpabilidad en grado de dolo
- Cuota de más de 120.000 euros por ejercicio declarado
- Tributos de declaración periódica (si media organización criminal)
- Culpabilidad en grado de dolo
- Cuota de más de 120.000 euros en cuanto se produzca
- Tributos de declaración no periódica
- Culpabilidad en grado de dolo
- Cuota de más de 120.000 euros por liquidación.
Pueden ser sujetos activos, en la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, todas las personas que estén obligadas al cumplimiento de obligaciones materiales o de deberes formales que integren el contenido de la relación jurídico-tributaria o quienes perciban el beneficio fiscal o la devolución indebida.
No se exige la condición de obligado tributario al sujeto activo, por lo que será posible la exigencia de responsabilidad a los representantes.
En relación con las personas físicas, el art. 31.1 del Código Penal establece que el que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.
La exención de responsabilidad se contempla en el artículo 305.4 del Código Penal, que establece: “Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias”.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanza igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.
